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Une analyse de Christophe Frionnet, avocat associé et Audrey Andrisse, avocat, CMS Bureau Francis Lefebvre.

Pour établir, l’an prochain, votre déclaration de revenus, une attention particulière doit être portée à la nature des revenus perçus en 2017, année de transition entre l’ancien et le nouveau système de prélèvement à la source, si la réforme restait en l’état.

Une difficulté réside dans la nécessité de procéder à la distinction entre les revenus courants de 2017 - dont l’imposition sera annulée par l’octroi d’un crédit d’impôt - et les revenus exceptionnels - qui resteront imposables dans les conditions habituelles. Or, l’Administration n’a pas encore publié ses commentaires destinés à préciser les distinctions à opérer s’agissant de certaines des catégories énumérées dans la loi.

Revenus exceptionnels

A ce stade, l’article 60 de la loi de finances pour 2017 est le seul cadre légal. La distinction que cette loi prévoit entre les revenus courants et exceptionnels est délicate en pratique, dans la mesure où les revenus courants sont définis négativement, les revenus dits «exceptionnels» étant quant à eux expressément exclus par la loi, mais par une liste non limitative.

Sont notamment considérés comme des revenus exceptionnels les indemnités de rupture du contrat de travail, les indemnités de cessation des fonctions de mandataires sociaux et dirigeants, ainsi que les gratifications «surérogatoires» définies comme celles qui sont «accordées sans lien avec le contrat de travail ou le mandat social ou allant au-delà de ce qu'ils prévoient, quelle que soit la dénomination retenue».

Cette définition demeure imprécise. On peut raisonnablement s’interroger sur le sort des primes d’usage perçues par un salarié, qui ne sont prévues ni dans la loi, ni dans la convention collective, ni dans le contrat de travail. En droit social, dès lors qu’un usage est reconnu dans l’entreprise et qu’il n’a pas été valablement dénoncé par l’employeur, les avantages y afférents peuvent avoir un caractère obligatoire pour ce dernier.

Eu égard à la force juridique et à la constance d’une telle pratique, les sommes versées en vertu d’un usage d’entreprise devraient logiquement constituer un revenu courant, et échapper ainsi à la qualification de «gratification surérogatoire» au sens de la loi.

Sont, par ailleurs, notamment exclus du prélèvement à la source les revenus faisant déjà l’objet d’une imposition l’année de leur réalisation (plus-values immobilières, revenus de capitaux mobiliers), les plus-values de cession de valeurs mobilières ainsi que certains avantages issus de l’actionnariat salarié (gains sur actions gratuites ou stock-options).

Les contribuables ne pourront donc pas profiter de cette année de transition pour vendre un bien immobilier, ou leurs stock-options dans des conditions fiscalement avantageuses.

Les documents à conserver

Les contribuables sont invités à conserver l’ensemble des justificatifs afférents aux revenus perçus en 2017, mais aussi ceux afférents à leurs dépenses, la loi de finances pour 2017 prévoyant que les crédits d’impôt qui y sont éventuellement attachés ne seront pas perdus.

En effet, la déclaration souscrite en mai 2018 permettra de bénéficier des réductions et crédits d’impôt afférents aux dépenses effectuées en 2017. Ils ne seront toutefois versés que lors du paiement du solde de l’impôt, en septembre 2018, ce qui entraînera un effet de trésorerie négatif (le taux du prélèvement à la source étant calculé abstraction faite des réductions et crédits d’impôt).

Les foyers bénéficiant de manière récurrente de réductions et crédits d’impôt supporteront donc un taux de prélèvement à la source supérieur à l’impôt prévisionnel, la loi ne permettant pas de bénéficier de manière anticipée de ces avantages fiscaux qui ne seront récupérés qu’en septembre 2018.

Services à la personne et garde d'enfants

Ce décalage sera toutefois atténué, dans un cas seulement, par l’octroi d’un acompte de crédit d’impôt : il s'agit d'un acompte pour les dépenses liées aux services à la personne et à la garde d’enfants. Il est égal à 30% du montant des avantages éligibles dont les contribuables ont bénéficié au titre de l’imposition de leurs revenus N – 2 (crédit octroyé en 2017 au titre des dépenses 2016).

Afin de préparer au mieux l’établissement de la déclaration en mai 2018, les contribuables pourront se voir remettre par leur employeur un justificatif en fin d’année permettant de récapituler les sommes qu’il leur a versés, en distinguant les revenus courants des revenus exceptionnels.

Afin de faciliter la tâche de leurs salariés s’agissant de la rédaction de leurs déclarations, les employeurs ont la possibilité de solliciter un rescrit auprès de l’administration fiscale afin de connaître la qualification des revenus qu’ils leur versent en 2017 (revenu courant ou exceptionnel).

La loi prévoit que l’employeur peut demander à l’Administration de prendre formellement position sur le traitement fiscal applicable aux éléments de rémunération versés. L’Administration se prononce dans un délai de trois mois lorsqu’elle est saisie d’une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi. L’absence de réponse de l’Administration dans les trois mois vaut acceptation tacite de la qualification retenue par l’employeur.

On peut recommander aux employeurs de rédiger leur demande le plus tôt possible sous forme d’une proposition de traitement fiscal, et non sous la forme d’une question ouverte.

Des conséquences financières pénalisantes en cas d’erreurs

On relèvera l’instauration d’un délai spécifique de reprise s’étendant jusqu’au 31 décembre 2021 s’agissant de l’impôt sur les revenus de 2017, pour permettre notamment à l’Administration de contrôler la juste ventilation opérée et les modalités de calcul du CIMR (crédit d'impôt modernisation du recouvrement).

Par ailleurs, celui-ci ne sera accordé qu’à raison des impositions issues de «revenus déclarés spontanément». Ainsi, un contribuable ayant omis de déclarer certains revenus risque, outre l’application des pénalités de droit commun, de perdre le bénéfice de ce crédit et donc de subir de ce fait une double imposition économique.

Le texte de loi n’impose pas que les revenus aient été déclarés spontanément dans les délais. Dès lors, il nous semble que la réparation de l'oubli à l’occasion d’une démarche spontanée du contribuable visant à régulariser sa situation avant toute intervention de l’Administration serait envisageable. Dans ce contexte, celle-ci devrait donc pouvoir s'accompagner d'une demande visant à bénéficier du CIMR correspondant.

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